Внутренний аудит как одна из высокоорганизованных форм контроля

ВВЕДЕНИЕ
      
     Внутренний аудит как одна из высокоорганизованных форм контроля существует в международной практике более половины века. Первоначально фокусируясь на анализе бухгалтерской отчетности и внутреннем финансовом контроле, сейчас внутренний аудит затрагивает широкий спектр различных аспектов деятельности организации, помогая менеджменту выявлять и оценивать риски и вырабатывать мероприятия, направленные на снижение риска и повышение эффективности систем и процессов.
     Однако в рамках исследования возникают следующие проблемы: 
     • недостаток теоретических разработок в области внутреннего аудита (ВА);
• отсутствие стандартизации ВА.
     Актуальность рассматриваемого вопроса заключается во влиянии внутреннего аудита на эффективность управленческого контроля в целом и по отдельным его направлениям. 
     Что касается конкретно субъектов малого предпринимательства (МП), то в работе обосновывается необходимость определения для малого бизнеса концепции внутреннего аудита. Ведь стабилизация экономики малого бизнеса зависит от управления на основе стратегии развития и эффективного контроля над его деятельностью.  
     Таким образом, цель работы - на основе изучения действующей практики внутреннего аудита, теоретических работ, инструктивных и нормативных материалов по данному вопросу рассмотреть возможные мероприятия для эффективного осуществления внутреннего аудита расчетов в субъектах МП.
     Для достижения поставленной цели решаются следующие задачи:
1) изучение основных определений и функций ВА;
2) рассмотрение структуры внутреннего аудита;
3) анализ нормативного регулирования ВА в России и за рубежом;
4) рассмотрение процедур и методик проведения ВА расчетов;
5) изучение особенностей ВА в субъектах малого бизнеса;
     6) установление принципов организации и эффективного осуществления ВА расчетов в субъектах МП.
     Объект исследования: внутренний аудит.
     Предмет исследования: ВА расчетов в субъектах малого бизнеса.
     
1 ОПРЕДЕЛЕНИЕ И СТРУКТУРА ВНУТРЕННЕГО АУДИТА
     		
     1.1 Сущность внутреннего аудита и его основные функции
     В настоящее время существует несколько ключевых подходов, связанных с раскрытием и обоснованием сущности внутреннего аудита и определением его основных функций. В современной экономической и научной литературе внутренний аудит выделяется как область научных знаний, возникших под влиянием практических и научных течений в области аудита, внутреннего контроля, менеджмента и управленческого учета. 
     Раскрытие сущности внутреннего аудита и его основных функций имеет определенные ограничения в части интерпретации его сущности в границах отдельных устоявшихся наук и современных научных течений. Эго связано с тем, что внутренний аудит на современном этапе своего научного обоснования и практического развития зачастую отождествляется с внутрихозяйственным контролем, внешним аудитом, риск-менеджментом или отдельным элементом системы корпоративного управления. 
     Проведенный анализ научных публикаций и учебной литературы позволил выделить три основных подхода к раскрытию сущности внутреннего аудита.
     Во-первых, внутренний аудит - основной элемент (составляющая) внутреннего (внутрихозяйственного) контроля, направленного на соблюдение установленного порядка ведения бухгалтерского учета и законности совершаемых хозяйственных операций. Более детальное рассмотрение существующих точек зрения, раскрывающих экономическую сущность внутреннего аудита, позволило выделить ряд определений и высказываний ведущих российских ученых и экономистов в области аудита и контроля. 
     В.И. Подольский, А.А. Савина, Л.В. Сотникова дают следующее определение: «Аудит внутренний - организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля»1. 
     Д.В. Литвин, раскрывая сущность внутреннего аудита, указывает: «Внутренний аудит - система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функциональной системы внутреннего контроля, регламентированная внутренними документами, которая организована самим хозяйствующим субъектом и действует в интересах его руководства (собственников)»2.
     A.B. Евдокимова и И.Н. Пашкина отмечают, что внутренний аудит - применяемая внутри организации система контроля, отвечающая за правильность ведения бухгалтерского учета и осуществления внутреннего контроля3.
     Особого внимания заслуживают подходы к определению сущности внутреннего аудита, данные такими ведущими российскими аудиторами, как O.A. Миронова и М.В. Вахорина. O.A. Миронова значительно расширяет понятие внутреннего аудита: «Внутренний аудит, по сути, является одним из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта. Внутренний аудит является неотъемлемой частью управленческого контроля предприятия. Он может быть независимым, т.е. подчиняться не исполнительному органу предприятия, а внешним учредителям»4. М.В. Вахорина сводит сущность аудита к следующему: «Внутренний аудит - это регламентированная внутренними документами экономического субъекта деятельность по контролю над всеми звеньями управления и различными аспектами его функционирования, осуществляемая представителями специального контрольного органа в интересах собственников и в рамках помощи органам управления экономического субъекта, состоящая в установлении законности проводимых работниками хозяйственных операций, их экономической целесообразности, а также в соблюдении установленного порядка ведения бухгалтерского, налогового, управленческого и иных видов учета»5.
     Анализ различных точек зрения, раскрывающих экономическую сущность внутреннего аудита, позволяет утверждать, что он не может быть ограничен только внутренним контролем, поскольку внутренний аудит - это многогранный инструмент в руках высшего руководства организации, направленный на решение не только контрольных, но и управленческих функций. 
     Считаем, что сущность внутреннего аудита при первом подходе ограничена рамками внутреннего контроля, направленного на подтверждение достоверности данных бухгалтерского учета, а также удовлетворение информационно-аналитических запросов собственников организации в части соблюдения норм действующего законодательства и внутрифирменных регламентов. Другими словами, сущность внутреннего аудита сводится к контрольным и оценочным функциям, связанным с деятельностью службы внутреннего аудита. 
     В рамках второго подхода внутренний аудит - составной элемент производственной бухгалтерии и управления организацией. При втором подходе сущность внутреннего аудита сводится к формированию информационно-аналитических потоков, необходимых для принятия своевременных управленческих решений. Однако данный подход к раскрытию сущности внутреннего аудита не нашел широкого распространения в научных кругах. 
     Л.И. Воронина указывает, что «внутренний аудит связан с работой производственной бухгалтерии. Некоторые виды внутреннего аудита называют управленческим аудитом»6. В данном определении сущность внутреннего аудита сводится к формированию проектов управленческих решений, основанных на информации, генерируемой в управленческом учете. 
     Не менее интересна точка зрения российского экономиста Л.И. Булгаковой, которая раскрывает сущность внутреннего аудита в следующем определении: «Внутренний аудит осуществляется служащими организации (аудиторами) с целью оценки ее работы в собственных интересах. Полученная в процессе проверки информация, как правило, предназначается для удовлетворения потребностей управленческого персонала»7.
     Раскрывая сущность внутреннего аудита, данные точки зрения инициируют его распространение в область управления. При данном подходе сущность внутреннего аудита направлена не столько на выполнение контрольных функций, сколько на предоставление руководству аналитической (управленческой) информации, на основании которой будут формироваться проекты управленческих решений. 
     Третий подход основывается на том, что сущность внутреннего аудита сводится к оценке существующих систем контроля и управления. Данный подход представлен многочисленными публикациями, в которых большинство отечественных авторов отмечают, что внутренний аудит не ограничивается рамками внутреннего контроля, а расширяется элементами, связанными с оценкой системы управления, предоставлением гарантий разного рода консультаций. 
     Российские экономисты Е.М. Четыркин и Н.Е. Васильева ограничивают сущность внутреннего аудита рамками предоставления определенного рода гарантий: «Внутренний аудит - орудие управления, предназначенное для обеспечения (гарантии) достижения целей управления организацией. Для этого служба внутреннего аудита снабжает администрацию информацией о результатах выполнения анализа, оценках деятельности того или иного подразделения, различными рекомендациями»8. 
     Из приведенных определений можно вывести, что сущность внутреннего аудита основывается на функции контроля, дополняемой функциями управления, ориентированными на всестороннюю оценку эффективности функционирования предприятия. 
     При данном подходе сущность и значение внутреннего аудита с учетом современных требований к системе корпоративного управления имеет значительное ограничение, не позволяющее получить полное представление о его сущности, месте и роли в условиях ориентации и повсеместной интеграции риск-ориентированного подхода к управлению организацией и основными бизнес-процессами. 
     Четвертый подход основывается на том, что сущность внутреннего аудита сводится к управлению рисками. Выделение данного подхода связано с возрастающей ролью риск-менеджмента в системе корпоративного управления организацией. Возрастающие требования к управлению бизнес-процессами на современном этапе развития внутреннего аудита смещают акценты с области контроля в область управления рисками, о чем свидетельствует определение, данное в международных стандартах внутреннего аудита: «Внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления»9. 
     В современной интерпретации сущность внутреннего аудита раскрывается не только в оценке и управлении рисками, существующими в системах контроля и корпоративного управления, но и в предоставлении гарантий и консультаций. Следует отметить, что в условиях интеграции в корпоративную систему управления риск-менеджмента внутренний аудит начинает видоизменяться и на раскрытие его сущности напрямую оказывает влияние риск-ориентированный подход к его осуществлению. 
     В. В. Пугачёва, раскрывая сущность внутреннего аудита, указывает, что «внутренний аудит помогает организации достигать поставленных целей путем внедрения систематизированного, дисциплинарного подхода к оценке и повышению эффективности процессов руководства, контроля и управления рисками»10. Отсюда следует, что сущность внутреннего аудита проявляется не только в контрольных и оценочных функциях, но и в функциях, связанных с управлением рисками. 
     На основании проведенного анализа существующих подходов к раскрытию сущности внутреннего аудита было сформулировано и предложено следующее определение, позволяющее провести обоснование внутреннего аудита как области научных знаний: Внутренний аудит - профессиональная деятельность внутренних аудиторов в части проверки систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля и корпоративного управления с целью предоставления гарантий, консультаций, проектов решений и методических рекомендаций, направленных на повышение эффективности функционирования организации и управление рисками с последующей оценкой их результативности. 
     Анализ экономических и научных публикаций нескольких экономистов и аудиторов, среди которых следует выделить Н.Н. Хорохордина, Г.В. Максимову, И.В. Новоселова, позволил провести определенную систематизацию, а также значительно расширить и дополнить функции внутреннего аудита с учетом риск-ориентированного подхода к его осуществлению: 
     1. Функция верификации направлена на проверку подлинности документации (отчетов) и достоверности информации, предоставляемой высшему руководству акционерного общества (корпорации, холдинга). Данная функция позволяет высшему руководству удостовериться в том, что выполнение миссии, стратегии и основных целей приносит субъекту хозяйствования прибыль (экономические выгоды) согласно запланированным показателям. 
     Реализация функции верификации позволяет внутреннему аудитору посредством системного подхода в применении методических приемов и процедур внутреннего аудита установить закономерные связи и некую существенную зависимость между различными объектами внутреннего аудита и их свойствами. 
     2. Функция оценки позволяет дать оценку (качественную, количественную и стоимостную) процессам и элементам системы корпоративного управления, а также определяет сферу её последующего использования в процессе осуществления внутреннего аудита. 
     Функция оценки направлена на получение внутренним аудитором независимых оценок (оценка ситуации, оценка процесса, оценка влияния, оценка риска) по ключевым процессам и результатам финансово-хозяйственной и управленческой деятельности организации. 
     3. Контрольная функция направлена на осуществление контроля над процессами и результатами деятельности элементов системы корпоративного управления. Следует отметить, что система корпоративного управления складывается из различных взаимосвязанных элементов, выполняющих определенные функции, которые должны подлежать контролю. Данная функция связана с информационной и оценочной функциями внутреннего аудита. 
     4. Регулирующая функция направлена на адаптацию системы корпоративного управления к постоянно изменяющимся ситуациям, а также на предупреждение и устранение отклонений от запланированных показателей. 
     5. Аналитическая функция направлена на анализ среды, в которой функционирует организация, а также на определение причинно-следственных связей между принятыми решениями и конечными результатами деятельности субъекта хозяйствования. 
     6. Прогностическая функция базируется на методах, моделях и экономических показателях, с помощью которых возможно оценить перспективные направления развития организации; выявить факторы, которые могут оказать негативное влияние на основные экономические показатели и бизнес -процессы; своевременно разработать и внедрить в систему управления комплексные мероприятия относительно предупреждения и устранения потенциальных или имеющихся кризисных явлений и ситуаций. 
     7. Функция планирования направлена на разработку и доведение внутренним аудитором до всех структурных подразделений (центров ответственности) последовательности действий, позволяющих достигнуть запланированных показателей или минимизировать риск, а также негативные последствия и явления, которые возникли в процессе неправильно составленного бизнес-плана или принятого управленческого решения. 
     8.  Функция принятия решений (проектно-методическая функция) связана с подготовкой внутренними аудиторами проектов управленческих решений, методических рекомендаций и внутрикорпоративной документации, направленной на повышение эффективности функционирования организации. 
     9. Координационная функция направлена на обеспечение согласованности действий между различными субъектами системы корпоративного управления с целью концентрации усилий на достижение поставленной цели. 
     10. Консультационная функция направлена на предоставление своевременных, уместных и качественных консультаций субъектам управления (высшее руководство или управленческий состав акционерного общества (корпорации, холдинга)). 
     11.  Функция мониторинга базируется на допущении того, что внутренний аудит должен осуществляться постоянно (регулярно) на всем протяжении функционирования организации. 
     Соблюдение данной функции позволит достигнуть положительного эффекта при условии регулярного сбора, фиксации и сопоставления данных по ключевым бизнес-процессам, бизнес-операциям, а также по ключевым (сбалансированным) показателям эффективности деятельности предприятия. 
     12. Информационная функция направлена на своевременное и полное предоставление высшему руководству акционерного общества (корпорации, холдинга) и/или высшему управленческому составу достоверной, уместной и экономически целесообразной информации, использование которой позволит минимизировать риски и принимать своевременные управленческие решения. 
     13. Функция правовой защиты (защитная) обеспечивает защиту экономических и правовых интересов высшего руководства акционерного общества (корпорации, холдинга). 
     14. Функция прямой и обратной связи обеспечивает взаимодействие всех перечисленных функций и эффективность функционирования системы корпоративного управления. Перечисленные функции внутреннего аудита позволят более полно интерпретировать его современную сущность, существенные характеристики и свойства в системе корпоративного управления, ориентированного на риск. 
     Подводя итоги, следует отметить, что предложенный подход к определению и раскрытию сущности внутреннего аудита и его основных функций в дальнейшем может стать фундаментом научных знаний, на основе которых внутренний аудит как вид практической деятельности может получить свое научное обоснование. 
     
     1.2 Структура внутреннего аудита
     Р. Додж выделяет три стадии в развитии аудита: подтверждающий, системно-ориентированный и базирующийся на риске аудит11. В литературе, посвященной аудиту финансовой отчетности, дается следующее описание трех указанных стадий развития аудита: 
     1. Подтверждающий аудит подразумевает подтверждение факта совершения хозяйственных операций, а также оценку достоверности бухгалтерских документов и отчетности. 
     2. Системно-ориентированный аудит предполагает проведение экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности системы внутреннего контроля. Если система внутреннего контроля организована достаточно эффективно, внешние аудиторы могут ограничить свою работу выборочными проверками и тестированием отдельных объектов контроля. Это позволяет сократить время и затраты на аудит.
     3.  Аудит, базирующийся на риске, требует концентрации усилий аудитора в ходе проверки преимущественно на областях и объектах контроля, где риски (типичные ошибки, пропуски и т.п.) выше, и позволяет сократить время на изучение тех объектов контроля, где предполагается отсутствие риска или низкий риск. 
     В развитии внутреннего аудита также выделяются аналогичные стадии. Д. Мак-Нэй-ми и Д.М. Сэлим называют три парадигмы или, иначе говоря, три существенных этапа в развитии внутреннего аудита12. Первоначальная парадигма в развитии внутреннего аудита на этапе его возникновения связывала внутренний аудит с подтверждением фактического наличия активов и отражения их в отчетности. Вторая парадигма переориентировала внутренний аудит на внутренний контроль. Наконец, третья парадигма связывает его с процессами риск-менеджмента и оценкой внешних и внутренних рисков, которым подвергается организация в ходе своей деятельности. 
     Анализ литературы, посвященной проблеме основанного на риске внутреннего аудита, позволяет сделать вывод о том, что относительно сущности такого аудита единой точки зрения нет. С данным направлением внутреннего аудита связывают: 
     - использование риск-моделей в процессе планирования; 
     - проверку процесса управления рисками; 
     - использование оценок риска в ходе проведения аудита; 
     -оценку компенсирующих средств внутреннего контроля в отношении контролируемых ими неотъемлемых рисков. 
     Следует рассмотреть точку зрения на сущность основанного на риске внутреннего аудита, которая содержится в определении (Position statement) Института внутренних аудиторов Великобритании и Ирландии «Основанный на риске внутренний аудит»13. В данном документе в качестве главной цели проведения основанного на риске внутреннего аудита рассматривается предоставление независимых гарантий совету директоров компании в том, что: 
     - процессы управления рисками, установленные менеджментом в организации и охватывающие все виды рисков, которым организация подвержена, функционируют без отклонений; 
     - данные процессы эффективны; 
     - действия менеджмента по снижению существующих рисков достаточны, эффективны и обеспечивают снижение данных рисков до уровня, приемлемого для совета директоров; 
     - в организации имеется действенная система внутреннего контроля, в достаточной степени снижающая рассматриваемые риски. 
     Помимо перечисленных задач внутренний аудит также может выполнять для менеджмента консультативную функцию в части управления рисками. 
Анализ имеющейся литературы по рассматриваемой в статье тематике позволяет выделить основные черты, отличающие основанный на риске аудит от предыдущей стадии развития аудита — системно-ориентированного аудита.

Таблица 2 - Сравнительная характеристика системно-ориентированного и основанного на риске внутреннего аудита 
Признак
Системно-ориентированный аудит
Основанный на риске аудит
«Вселенная аудита»
Преимущественно финансовые операции 
организаций, соответствие операций нормативным актам и «операционная» составляющая деятельности организации
Вся деятельность организации
Направленность внутреннего
Аудита
Внутренний контроль
Бизнес-риски
Цель аудита
Подтверждение функционирования средств внутреннего контроля
Предоставление мнения о том, управляются ли риски на принятом уровне
Характер аудита
Последующий, прерывистый
Текущий, длительный, 
непрекращающийся
Направление тестирования 
В ходе аудита
Важнейшие средства внутреннего контроля
Важнейшие риски
Рекомендации по результатам 
проведения аудита
В области внутреннего контроля:
- усиление контроля;
- удешевление контроля;
- повышение эффективности контроля
В области риск-менеджмента:
- избежание, диверсификация рисков;
- разделение, перенесение рисков;
- контроль, принятие рисков
Направленность отчетности
Функциональные средства внутреннего контроля
Риски
       
       Известия ИГЭА. 2009. № 4 (66)

     Использование основанного на риске внутреннего аудита позволяет службе внутреннего аудита предоставлять гарантии и консультации в области управления рисками организации в целом на более высоком уровне управления: стратегическом уровне совета директоров и высшего исполнительного руководства. При этом основанный на риске внутренний аудит, концентрируясь именно на областях повышенного риска, представляет собой «проактивный» подход, способный приносить пользу организации путем проведения не только непосредственных проверок, но и консультаций в области управления рисками. Системно-ориентированный же аудит в большей степени направлен на подтверждение эффективности функционирования системы внутреннего контроля и ориентирован на финансовую сторону деятельности организации, которая, в свою очередь, не всегда отражает наиболее существенные для организации риски. 
     Основным минусом основанного на риске внутреннего аудита является необходимость существования в организации функционирующего формализованного и полностью интегрированного в ее деятельность процесса риск-менеджмента. При его отсутствии проведение такого аудита не представляется возможным и роль внутреннего аудитора сводится к оказанию содействия менеджменту организации в вопросах управления рисками в случае наличия у него потребности в получении консультаций по данным вопросам. В связи с этим, по нашему мнению, для российской практики использование основанного на риске внутреннего аудита полностью в рамках рассмотренных методик нецелесообразно, так как существование в российских компаниях формализованного процесса риск-менеджмента пока что является редкостью. При этом с практической точки зрения наиболее целесообразным представляется использование в процессе планирования оценок риска, присущего объекту аудита, полученных непосредственно самим внутренним аудитором. 
     
     1.3 Нормативное регулирование внутреннего аудита
     Для России понятие внутреннего аудита относительно новое, хотя за рубежом внутренний аудит известен уже с конца XIX века. Так, первые комитеты по аудиту появились в акционерных обществах около 100 лет назад. В соответствии с решением Нью-Йоркской биржи (NYSE) с 70-х годов прошлого столетия акционерные компании должны быть допущены к листингу только при наличии у них аудиторских комитетов14.  
     Поэтому для начала обратимся к регулированию внутреннего аудита в зарубежных странах. Согласно международному стандарту аудита (МСА-610 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора»), разработанному Международной федерацией бухгалтеров, внутренний аудит - это оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Одной из функций внутреннего аудита является изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. 
     В 1941 году был создан Институт внутренних аудиторов США (Institute of Internal Auditors, IIA)15, который в настоящее время является международной профессиональной ассоциацией внутренних аудиторов. Российский филиал института был образован в 2000 году. 
     В 1999 году Институтом внутренних аудиторов были утверждены профессиональные стандарты внутреннего аудита (International Standarts for the Professional Practice of Internal Auditors), а в 2000 году - Кодекс этики (Code of Ethics). Согласно стандартам, внутренний аудит является деятельностью по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации. Внутренний аудит призван содействовать достижению поставленных целей организации, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления. 
     Программа сдачи экзаменов на получение профессиональной степени по внутреннему аудиту «Дипломированный внутренний аудитор» (Certified Internal Auditor, CIA) разработана и администрируется Институтом внутренних аудиторов. Сертификат CIA является единственным международным сертификатом для внутренних аудиторов и одним из наиболее ценимых профессиональных сертификатов в мире. Экзамен можно сдавать более чем в 200 городах мира на английском, французском, немецком, испанском, итальянском, иврите, китайском и др. языках (русского языка в данном перечне пока нет). С момента проведения первого экзамена в 1974 году звание CIA получило около 47 тыс. профессиональных внутренних аудиторов. С ноября 2000 года экзамен проводится и в Москве. В 2005 году Квалификационный аттестат аудитора, выдаваемый Минфином России, принимается в зачет четвертой части экзамена для получения сертификата CIA. 
     В России впервые требования к системе внутреннего финансового контроля деятельности экономического субъекта были определены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ16. В появившемся в 1999 году Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита»17 впервые приводилось понятие внутреннего аудита18.
     В настоящее время понятие внутреннего аудита приведено в Федеральном Правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»19. Данный стандарт, разработанный с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита. 
     Согласно указанному стандарту, внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением - службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля. 
     В науке права было предложено следующее определение внутреннего аудита: «Внутренний аудит является составной частью внутрихозяйственного финансового контроля и осуществляется специальными контрольными органами в интересах руководства и (или) собственников экономического субъекта с целью повысить эффективность проводимой ими финансово-хозяйственной деятельности»20.
     Федеральный закон от 30 декабря 2008г. N307-Ф3 "Об аудиторской деятельности"21 (далее - Закон об аудите 2008 года), так же как и Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»22, понятие внутреннего аудита не содержит и внутренний аудит не регулирует. Законодательство об аудиторской деятельности полностью посвящено регулированию внешнего финансового аудита, под которым понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности, осуществляемая независимыми от аудируемого лица индивидуальными аудиторами и (или) аудиторскими организациями. 
     Отметим, что на стадии обсуждения проекта Закона об аудите 2008 года, специалистами вносились предложения по включению в него норм, касающихся внутреннего аудита. В частности, такие предложения исходили от Института внутренних аудиторов России23. Большая часть этих предложений не была воспринята. Вместе с тем, квалифицированные специалисты, аттестованные Минфином России в качестве аудиторов, получили возможность сохранять действующий статус квалификационного аттестата аудитора при смене места работы в аудиторской организации на аналогичную работу в аудируемой организации. В силу п. 1 ст. 12 Закона об аудите 2008 года, квалификационный аттестат аудитора аннулируется в случае неучастия аудитора в осуществлении аудиторской деятельности (неосуществлении индивидуальным аудитором аудиторской деятельности) в течение двух последовательных календарных лет, за исключением работников подразделений внутреннего контроля организаций, на которых возложены обязанности по проведению проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности данных организаций. 
     В законодательных актах, регулирующих деятельность коммерческих организаций (Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральный закон от 8 февраля 1998 года № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», Федеральный закон от 8 мая 1996 года № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» и др.) также не содержится определение внутреннего аудита, не раскрывается его сущность, место и роль в деятельности организации. Данные и иные законодательные акты устанавливают правила создания и деятельности ревизионных комиссий. 
     В российской практике получают распространение комитеты по аудиту совета директоров, в основном на рынке ценных бумаг и в банковской сфере. 
     Так, в Федеральном законе от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"24 (ст. 95) и Федеральном законе "О страховании вкладов физических лиц в банках РФ"25 (ст. 25) закреплены положения, предусматривающие создание в Банке России и Агентстве по страхованию вкладов подразделений (служб) внутреннего аудита (при этом понятие внутреннего аудита не раскрывается). Положение ЦБР от 16 декабря 2003 г. N 242-П "Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах"26 устанавливает правила организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах, а также особенности порядка осуществления Банком России надзора за соблюдением указанных правил. В данном акте использованы подходы к построению системы внутреннего контроля, рекомендованные Базельским комитетом по банковскому надзору «Система внутреннего контроля в банках: основы организации» (Базель, сентябрь 1998 г.)27. 
     Кодексом корпоративного поведения28 для эффективного осуществления советом директоров непосредственного контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества и, прежде всего, за исполнением его финансово-хозяйственного плана, совету директоров общества рекомендуется создать специальный комитет совета директоров, ответственный за данное направление деятельности, - комитет по аудиту. Комитет по аудиту обеспечивает контроль совета директоров за финансово-хозяйственной деятельностью общества. 
     Указано, что комитет по аудиту обеспечивает фактическое участие совета директоров в осуществлении контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. В своей работе комитет по аудиту исходит из того, что профессиональная осведомленность членов советов директоров в отношении финансово-хозяйственной деятельности общества необходима для того, чтобы совет директоров был в состоянии проконтролировать исполнение финансово-хозяйственного плана общества, эффективность работы системы внутреннего контроля и управления рисками общества. Одной их важнейших функций комитета по аудиту является выработка рекомендаций совету директоров по выбору независимой аудиторской организации, а также взаимодействие с ревизионной комиссией общества и аудиторской организацией (аудитором) общества. 
     Исследование роли внутреннего аудита в России, его текущего состояния и тенденций развития в 2007-2008 гг. проводили международные аудиторские компании, входящие в «большую четверку»: «Ernst & Young» и «KPMG»29. В результате прозвучали следующие выводы: 
     * интерес компаний к созданию функции внутреннего аудита продолжает расти. Среди компаний, принявших участие в опросе, 93% имеют подразделение, выполняющее функции внутреннего аудита («KPMG»); 
     * статус функции внутреннего аудита в структуре компании повысился; увеличилось количество компаний, где подразделение внутреннего аудита подчинено комитету по аудиту совета директоров(«KPMG»); 
     * доля сертифицированных специалистов в подразделениях внутреннего аудита существенно ниже аналогичного показателя в международной практике («KPMG», «Ernst & Young»); 
     * большинство сертифицированных специалистов (80%) имеют аттестат аудитора Минфина России, не вполне профильный специфике внутреннего аудита; квалификацию дипломированного внутреннего аудитора (международный сертификат CIA) имеют лишь 3% специалистов(«KPMG», «Ernst & Young»); 
     * не разработаны критерии и показатели оценки полезного эффекта от деятельности службы внутреннего аудита («Ernst & Young»); 
     * растет важность фактора соблюдения стандартов Института внутренних аудиторов (IIA). Доля респондентов, в умеренной степени соблюдающих указанные стандарты, увеличилась с 52% в 2007 году до 56% в 2008 году; 89% участников в той или иной степени руководствуются стандартами IIA («Ernst & Young»). 
     В 2008 году Ревизионной ш.......................